Служба государственных доходов подготовила методический материал "Применение подоходного налога с предприятий при сделках цессии", в котором разъясняется, как применять подоходный налог с предприятий при сделках цессии.
Цессия – это смена кредиторов без согласия должника. Цессия права требования реализуется при заключении кредитором договора с третьим лицом-цессионером, и заключение договора не требует участия должника.
В соответствии со статьей 1801 Гражданского закона (ГЗ) договор цессии между возвращающим требование кредитором (цедентом) и тем лицом, которому его возвращают (цессионарием), может быть заключен в любой форме. Согласие должника, против которого направлено требование, не требуется, и цессия действительна, даже если он ничего об этом не знает.
В соответствии со статьей 8 Закона "О подоходном налоге с предприятий" (Закон о ПНП) к потребностям исчисления подоходного налога с предприятий (ПНП) к расходам, не связанным с хозяйственной деятельностью, причисляются все расходы, непосредственно не связанные с хозяйственной деятельностью плательщика налога, в том числе неполученные доходы от переданных в цессию прав, за исключением случаев, упомянутых в части 11 статьи 8 Закона о ПНП.
В случае выполнения первых двух условий и одного из прочих условий, указанных в пункте 11 статьи 8 Закона о ПНП, недополученный доход от переданного в цессию права считается расходами хозяйственной деятельности, которые не включаются в базу ПНП и не облагаются ПНП.
Расходы хозяйственной деятельности
Неполученные доходы от переданных в цессию прав в соответствии с частью 11 статьи 8 Закона о ПНП считаются расходами хозяйственной деятельности, которые не включаются в базу ПНП и не облагаются ПНП при выполнении первых двух условий и одного из прочих условий:
- цессионарий (то есть лицо, которому долг возвращается) является плательщиком ПНП или приравненного к нему налога;
- цессионарий является резидентом страны-участницы Европейского Союза или государства Европейской экономической зоны либо резидентом того государства, с которым Латвия заключила конвенцию об избежании двойного налогообложения и неуплаты налогов, если эта конвенция вступила в силу;
- цессионная сделка не совершается со связанным лицом;
- стоимость цессионной сделки соответствует ее рыночной цене (стоимости).
Пример
Общество с ограниченной ответственностью (ООО) "В" является кредитором, которому ООО "Metāla konstrukcijas" задолжало 1000 EUR.
ООО "B" цедирует этот долг на 650 EUR цессионеру — зарегистрированному в Латвии коммерческому обществу, специализирующемуся на возврате долгов.
В результате цессионной сделки у ООО "B" возникли убытки в размере 350 EUR (1000 – 650), то есть неполученные доходы от переданного в цессию права на получение долга от ООО "Metāla konstrukcijas".
ООО "В" при расчете ПНП относит эти убытки к расходам хозяйственной деятельности, поскольку:
- цессионарий является плательщиком ПНП;
- цессионарий является резидентом Латвии;
- цессионная сделка не происходит со связанным лицом, то есть ООО "В" не являются связанными с цессионарием предприятиями.
Таким образом, при выполнении части 11 статьи 8 Закона о ПНП у ООО "В" не образуется облагаемый ПНП объект от убытков от цессии.
Если цессионная сделка совершается со связанным лицом, то есть цессионером и цедентом являются связанные лица, то стоимость цессионной сделки должна соответствовать ее рыночной цене (стоимости). Соответствие стоимости цессионной сделки рыночной цене (стоимости) обосновывается плательщиком налога самостоятельно с учетом конкретных обстоятельств, которыми установлена необходимость заключения договора цессии и установленных Правилами Кабинета министров №677 "Правила применения норм Закона "О подоходном налоге с предприятий"" методов исчисления рыночных цен.
Пример
ООО "B" является кредитором, которому ООО "Metāla konstrukcijas" задолжало 1000 EUR.
ООО "B" цедирует (продает) этот дебиторский долг предприятию, являющемуся резидентом Канады, плательщиком подоходного налога и связанным предприятием с латвийским ООО "B".
Для целей исчисления ПНП – выполняются условия части 11 статьи 8 Закона о ПНП. Несмотря на то, что долг цедирован связанному предприятию, у ООО "В" есть обоснование того, что стоимость цессионной сделки соответствует его рыночной цене (стоимости).
Следует учитывать, что действует Конвенция между Латвией и Канадой об избежании двойного налогообложения и неуплаты налогов в отношении налогов на доход и капитал.
Следовательно, убытки ООО "В", возникшие в связи с упомянутой сделкой, являются расходами хозяйственной деятельности, их не включают в базу ПНП и не облагают ПНП.
Применение ПНП при сделках цессии
Пример
Коммерческое общество, которое согласно Закону "О рынке финансовых инструментов" подготавливает годовой отчет в соответствии с международными стандартами бухгалтерского учета, приобретает совокупность права требования, или портфель дебиторской задолженности. Приобретенный дебиторский портфель в своем балансе коммерческое общество признает по стоимости его приобретения (в уплаченной денежной сумме), которая должна быть равна его действительной стоимости в соответствии со стандартом международных финансовых отчетов №9 "Финансовые инструменты".
Стоимостью приобретения этого актива является не первоначальная стоимость индивидуальных кредитов, а стоимость приобретения конкретного портфеля как финансового актива в соответствии с произведенной на момент приобретения оценкой, не связанной с тем, считались бы эти кредиты сомнительными или сомнительными. В результате цессии первоначальный кредитор не оставляет за собой права на платежи по кредиту, и новый кредитор перенимает все риски и контроль над перенятыми долгами.
Для коммерческого общества, приобретающего право требования, из такой сделки не образуется облагаемый ПНП объект.
Пример
Зарегистрированное в Латвии ООО "Х" занимается оптовой торговлей товарами и поставляет товары как несвязанным предприятиям, так и связанным предприятиям группы.
У зарегистрированного в Эстонии общества "Ig", являющегося связанным предприятием группы, образовалась задолженность в 1000 EUR за товары, поставленные ООО "Х".
Требование ООО "Х" о долге цедирует связанному предприятию группы, зарегистрированному в Латвии ООО "М", которое является также единственным участником (материнским обществом) общества "Ig".
Долг цедируется по рыночной цене, установленной независимым оценщиком (например, эксперт, включенный в утвержденный Регистром предприятий список). Рыночная стоимость долга определена в соответствии с международными стандартами оценки методом дисконтированного денежного потока. Исходя из этого оценщик пришел к выводу, что рыночная стоимость долга (то есть стоимость, которую он использовал бы, если бы сделка состоялась между несвязанными лицами) составляет 260 EUR.
Таким образом, ООО "Х" уступает долг связанному обществу ООО "М" по рыночной стоимости долга 260 EUR. В результате цессии долга у ООО "Х" возникли убытки в размере 740 EUR.
Убытки ООО "Х" от уступки долга связанному предприятию ООО "М" не включаются в облагаемую ПНП базу и за них не уплачивается ПНП на основании выполнения условий части 11 статьи 8 Закона о ПНП.
Пример
ООО "А" получило заем от зарегистрированного в Латвии кредитного учреждения и уплачивает за него процентные платежи. При исчислении ПНП к платежам процентов не применяется часть 1 статьи 10 Закона о ПНП и процентные платежи в полном объеме могут быть отнесены на расходы хозяйственной деятельности (поскольку платежи процентов по займу уплачиваются зарегистрированному в Латвии кредитному учреждению).
Упомянутое кредитное учреждение заключило сделку цессии права требования и передало право требования цессионарию – юридическому лицу, не являющемуся кредитным учреждением. В свою очередь, ООО "А" попросило цессионария изменить условия кредитного договора: продлить кредитный договор еще на такой же срок и снизить установленную процентную ставку по кредиту.
Учитывая, что основанием для упомянутой сделки является заключенный между кредитным учреждением и ООО "А" договор кредитования, к ООО "А" также после цессионной сделки в отношении платежей процентов не применяется часть 1 статьи 10 Закона о ПНП.
Пример
Материнское общество, выдавшее заем дочернему обществу, желает уступить дочернему обществу свое обязательство перед участниками материнского общества о выплате дивидендов.
Может ли материнское общество уступить дивиденды в качестве обязательства перед участниками материнского общества дочернему обществу?
Согласно статье 1798 ГЗ предметом цессии могут быть всякие требования, будь то вытекающие из договора, или из неразрешенной деятельности, среди них и такие, у которых еще не наступил срок, а также условные и даже последующие и небезопасные. То есть уступить можно только право требования. В свою очередь дивиденды по своей сути являются обязательством общества (а не правом требования общества) к его участникам осуществлять выплату части прибыли общества в соответствии с решенным собранием участников общества и пропорционально вкладу участника в основной капитал общества. Таким образом, право требования о выплате дивидендов существует у участников общества, а общество обязано, или имеет обязательство, выплатить дивиденды.
С учетом упомянутого материнское общество не может цедировать дочернему обществу обязанность выплачивать дивиденды участникам материнского общества, так как такая деятельность не соответствует сути цессии (то есть происходит не уступка требования, а переход обязательства третьему лицу). Таким образом, в данной ситуации не применяются правовые нормы ПНП о переданных в цессию правах.
Пример
ООО "КК" задолжало ООО "А", которое уведомило ООО "КК" о заключенном цессионном договоре и цедировании задолженности перед обществом ООО "Х". Несмотря на то, что ООО "КК" приобрело у ООО "А" услуги, необходимые для обеспечения его хозяйственной деятельности, и не рассчиталось за них вовремя, ООО "КК" производит соответствующий платеж ее новому кредитору ООО "Х".
При исчислении ПНП у ООО "КК" не образуется облагаемый ПНП объект, поскольку в результате договора уступки изменился только кредитор, поэтому ООО "КК" относит уплату к расходам предпринимательской деятельности, не облагаемым ПНП.
Пример
ООО "ЕЕ" заключило договор уступки в 2020 году и уступило свои права требования акционерному обществу "X". В результате сделки цессии у ООО "ЕЕ" образовался облагаемый ПНП объект – расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью, которые оно включило в базу ПНП и уплатило ПНП. В свою очередь, в 2025 году было заключено соглашение об аннулировании, по которому права требования ООО "ЕЕ" к должнику были восстановлены.
Вправе ли ООО "ЕЕ" подать декларацию ПНП в 2025 году, в которой оно уменьшает ПНП или базу ПНП на сумму налога, уплаченного в 2020 году, в связи с аннулированием сделки цессии в 2025 году? В данной ситуации, хотя сделка цессии была аннулирована в 2025 году, ООО "EE" не имеет права уменьшить налог в декларации по ПНП 2025 года на сумму ПНП, уплаченного в 2020 году, поскольку в 2025 году произошло новое событие, а именно, соглашение об аннулировании было заключено (фактическая ситуация возникла) в 2025 году, и прошел трехлетний срок, в течение которого налогоплательщик имел право представить исправление или уточнение налоговой декларации.
