Нормы порядка определения облагаемого ПНН дохода для осуществляющих хозяйственную деятельность лиц не соответствуют Конституции

7 января 2022 года Конституционный суд (КС) вынес решение по делу №2021‑06‑01 "О соответствии части 3¹ статьи 11 и части 6¹ статьи 11¹ Закона "О подоходном налоге с населения" статье 105 Конституции Латвийской Республики".

Оспоренные нормы

Часть 3¹ статьи 11 Закона "О подоходном налоге с населения" (Закон о ПНН):

"Расходы, связанные с хозяйственной деятельностью, применяются в размере, не превышающем 80% от общего дохода хозяйственной деятельности физического лица".

Часть 6¹ статьи 11¹ Закона о ПНН:

"Если после внесения предусмотренных настоящей статьей корректировок налогооблагаемый доход плательщика составляет менее 20% дохода от хозяйственной деятельности, налог исчисляется с суммы не менее 20% дохода от хозяйственной деятельности".

Норма высшей юридической силы

Первые три предложения статьи 105 Конституции:

"Каждый имеет право на собственность. Собственность нельзя использовать вопреки интересам общества. Право на собственность может быть ограничено только согласно закону".

Обстоятельства дела

Дело было возбуждено по заявлению омбудсмена. Заявитель указал, что оспариваемые нормы не соответствуют первым трем предложениям статьи 105 Конституции, поскольку они предусматривают обязанность осуществляющего хозяйственную деятельность лица, решившего уплатить подоходный налог с населения (ПНН) с доходов от хозяйственной деятельности, даже если хозяйственная деятельность велась с убытком. Ограничение, указанное в оспариваемых нормах, не может достигать своей легитимной цели. Содержащееся в оспариваемых нормах ограничение права собственности, определяемое презумпцией, не соответствует принципу справедливости и другим вытекающим из него правовым принципам.

Выводы суда

Об оценке оспариваемых норм

КС пришел к выводу, что обе оспариваемые нормы применяются к порядку определения дохода, облагаемого ПНН, для осуществляющих хозяйственную деятельность лиц. Поскольку обе оспариваемые нормы предусматривают, что доход, облагаемый ПНН, составляет не менее 20% дохода от хозяйственной деятельности, КС оценил их одновременно.

Ограничение основных прав

КС указал, что оспариваемые нормы являются частью правового регулирования, предусматривающего обязанность по уплате ПНН. Они ограничивают право осуществляющего хозяйственную деятельность на собственность, поскольку определяют минимальный доход, облагаемый ПНН, и, таким образом, также влияют на размер подлежащего уплате ПНН.

Оспариваемые нормы допускают ситуацию, при которой ПНН подлежит уплате даже в случае отсутствия реального дохода, а только предполагаемого дохода.

Предусмотрено ли ограничение основных прав надлежащим образом принятым законом

КС пришел к выводу, что оспариваемые нормы были приняты в порядке, предусмотренном нормативными актами, и существенных нарушений законодательной процедуры в процессе их принятия не установлено.

Презумпция и общие принципы права в налоговом праве

Закон о ПНН основан на способности налогоплательщика платить налог. А именно, размер ПНН зависит от реального дохода, чтобы финансовое бремя налогового обязательства было пропорциональным. Способность платить налоги в случае подоходного налога также оценивается в соответствии с объективным нетто-принципом, который предусматривает, что для определения дохода, облагаемого ПНН, должна быть возможность вычесть расходы, связанные с хозяйственной деятельностью.

Способность платить налоги и элемент ее спецификации в случае подоходного налога — объективный нетто-принцип — вытекают из принципов справедливости и юридического равенства, а именно того, что законодатель должен обеспечить, чтобы налогоплательщики с одинаковой дееспособностью облагались налогом одинаково, а налоговое бремя было пропорционально доходам налогоплательщика.

Оспариваемые нормы предусматривают, что облагаемый ПНН доход осуществляющего хозяйственную деятельность лица составляет не менее 20% дохода. Таким образом, в оспариваемых нормах доход, облагаемый ПНН, определяется как презумпция. Такое применение презумпции является отступлением от принципа объективной нетто прибыли, согласно которому налогообложению подлежит только фактический доход налогоплательщика.

О легитимной цели

КС пришел к выводу, что установленное в оспариваемых нормах ограничение основных прав имеет легитимную цель – защиту общественного блага.

Соответствие оспариваемых норм принципу соразмерности

КС рассмотрел вопрос о том, установлено ли ограничение права собственности, включенное в оспариваемые нормы, исходя из объективных и рациональных соображений, направленных на обеспечение справедливости и правового равенства.

Оценивая данные о субъектах хозяйственной деятельности, КС пришел к выводу, что ограничение права собственности, содержащееся в оспариваемых нормах, не оказало прямо предусмотренного воздействия на действия тех осуществляющих хозяйственную деятельность лиц, из-за которых были приняты оспариваемые нормы. Точно так же ограничение прав, предусмотренное оспариваемыми нормами, не способствует отражению фактического дохода.

КС пришел к выводу, что коммерческая рентабельность в размере 20% по оспариваемым нормам является неточным показателем и не отражает способности всех осуществляющих хозяйственную деятельность лиц уплачивать налог, так как различия между отраслями по рентабельности могут достигать четырехкратного размера.

КС также пришел к выводу, что в связи с применением оспариваемых норм часть осуществляющих хозяйственную деятельность лиц остается вне сферы анализа рисков, проводимого Службой государственных доходов, хотя сохраняется вероятность того, что указанные ими хозяйственные расходы не полностью относятся к хозяйственной деятельности, в свою очередь, те осуществляющие хозяйственную деятельность лица, чьи расходы разумно связаны с хозяйственной деятельностью, не могут вычесть их в полном объеме.

КС, принимая во внимание, в частности то, что в сферу действия оспариваемых норм входят физические лица, осуществляющие хозяйственную деятельность и отвечающие по своим обязательствам всем своим имуществом, посчитал, что отклонение от оценки реальной платежеспособности налогоплательщика, в том числе, по объективному нетто-принципу, не оправдано.

Ввиду изложенного ограничение права собственности, включенное в оспариваемые нормы, не определяется исходя из объективных и рациональных соображений, направленных на обеспечение принципов справедливости и правового равенства. Таким образом, КС пришел к выводу, что использованные законодателем средства не подходили для достижения легитимной цели ограничения права собственности, предусмотренной оспариваемыми нормами.

КС постановил

Признать часть 3¹ статьи 11 и часть 6¹ статьи 11¹ Закона о ПНН несоответствующей первым трем предложениям статьи 105 Конституции.

Решение КС является окончательным и неоспоримым и вступило в силу в момент его оглашения.