Kā piemērot pievienotās vērtības nodokli (PVN) nodokļa maksātājiem, kas veic finanšu darījumus? Ar praktiskiem piemēriem skaidro Valsts ieņēmumu dienests (VID).

Kā noteikt PVN finanšu darījumiem?

Latvijas PVN regulējošajos normatīvajos aktos, Eiropas Savienības Padomes (Padome) Direktīvā 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (PVN direktīva) un Padomes Īstenošanas regulā (ES) Nr.282/2011, ar ko nosaka īstenošanas pasākumus Direktīvai 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu (Īstenošanas regula) nav paredzēti kritēriji vai nosacījumi, pēc kuriem varētu noteikt, vai katrā konkrētajā gadījumā tiek veikts no PVN atbrīvots finanšu pakalpojums. Tādēļ jāizmanto tiesu judikatūrā nostiprinātās atziņas.

Jautājums par atbrīvojumu no PVN pakalpojumiem, kas pielīdzināti finanšu pakalpojumiem, ir skatīts Eiropas Savienības Tiesas (EST) 05.06.1997. spriedumā lietā Nr.C-2/95, 13.12.2001. spriedumā lietā Nr.C-235/00, 28.07.2011. spriedumā lietā Nr.C-350/10 un 26.05.2016. spriedumā lietā Nr.C-607/14. Minētajos spriedumos izteiktas šādas atziņas:

  • tā kā atbrīvojums no PVN ir atkāpe no vispārējā principa, saskaņā ar kuru PVN piemēro katram pakalpojumam, ko nodokļa maksātājs sniedz par atlīdzību, atbrīvojums no PVN ir interpretējams šauri (sprieduma lietā Nr.C-350/10 23.punkts un sprieduma lietā Nr.C-2/95 20.punkts);
  • īpašais veids, kādā pakalpojums tiek sniegts – elektroniski, automātiski vai manuāli –, neietekmē atbrīvojuma no PVN piemērošanu. Tādēļ vien, ka pakalpojums sniegts elektroniski, nevar atteikt pakalpojumam piemērot atbrīvojumu no PVN. Tomēr, ja pakalpojums nodrošina vienīgi tehnisku un elektronisku atbalstu finanšu pakalpojumu sniedzējam, nevis būtiskas un specifiskas funkcijas finanšu pakalpojumu sniegšanas vajadzībām, atbrīvojums no PVN nav piemērojams. Tādējādi secināms, ka PVN atbrīvojums ir pamatojams nevis ar pakalpojuma sniegšanas veidu, bet gan ar tā būtību (sprieduma lietā Nr.C-2/95 37.punkts);
  • finanšu pakalpojumiem piemērojamais atbrīvojums no PVN nevar būt atkarīgs no tā, vai pakalpojumu sniedz kāda noteikta veida institūcija, pilnīgi vai daļēji, kā arī elektroniski vai manuāli (sprieduma lietā Nr.C-2/95 38.punkts);
  • tā kā atbrīvojumu formulējums ir interpretējams šauri, tas vien, ka kāda sastāvdaļa ir nepieciešama, lai veiktu no nodokļa atbrīvojamu darījumu, nenozīmē, ka no nodokļa būtu atbrīvojams šai sastāvdaļai atbilstošais pakalpojums (sprieduma lietā Nr.C-2/95 65.punkts un sprieduma lietā Nr.C-350/10 31.punkts);
  • pakalpojumiem, kam pienākas atbrīvojums no PVN, ir jāveido skaidrs, redzams pakalpojumu kopums, izpildot īpašās un būtiskās funkcijas finanšu darījumu nodrošināšanā. Turklāt tam ir jāmaina pušu (bankas un klienta) finansiālā un juridiskā situācija. Pakalpojums, kam ir piemērojams atbrīvojums no PVN, ir jāatšķir no vienīgi fiziska vai tehniska atbalsta finanšu pakalpojumu sniedzējam. Pakalpojumam, kas nodrošina vienīgi fizisku, tehnisku vai administratīvu atbalstu finanšu pakalpojumu sniedzējam un nemaina pušu juridisko un finansiālo stāvokli, atbrīvojums no PVN nav piemērojams (sprieduma lietā Nr.C-2/95 66. un 73.punkts, sprieduma lietā Nr.C-235/00 28.punkts un sprieduma lietā Nr.C-607/14 40.punkts);
  • pakalpojumi, kas ir saistīti tikai ar finanšu informācijas sniegšanu bankām un citiem interesentiem, nav uzskatāmi par finanšu pakalpojumiem. Tomēr, ja pakalpojumi ir ar noteiktu, specifisku raksturu un tie ir būtiski finanšu pakalpojumu sniegšanas īstenošanā, tie ir uzskatāmi par finanšu pakalpojumiem (sprieduma lietā Nr.C-2/95 75.punkts).

1.piemērs

Lombards izsniedz naudas aizdevumu pret ķīlu. Ja ķīla netiek laikus izņemta (pēc aizdevuma atdošanas noteiktajā termiņā), par tās uzglabāšanu ir jāmaksā atlīdzība. Tāpat, ja nauda par ķīlu netiek atdota noteiktajā termiņā, lombards ir tiesīgs ķīlu pārdot jebkurai personai, bet ķīlas devējs līdz šai pārdošanai ir tiesīgs atgūt ieķīlāto mantu, atmaksājot aizdevuma summu, soda naudu un atlīdzību par uzglabāšanu. Aizdevums pret ķīlu ir ar PVN neapliekams darījums.

Tā kā ķīlas devējs maksā lombardam par ķīlas glabāšanu tikai tad, ja termiņā neizņem ķīlu vai noteiktajā termiņā neatmaksā aizdevumu, bet pēc tam tomēr ķīlu izpērk, secināms, ka tas saņem atsevišķu ķīlas uzglabāšanas pakalpojumu, kas nošķirts no naudas aizdevuma pret ķīlu piešķiršanas pakalpojuma. Tādējādi atlīdzība par ķīlas uzglabāšanu abos gadījumos ir apliekama ar PVN.

2.piemērs

SIA "A" veic patēriņa aizdevumu izsniegšanu patērētājiem. SIA "A" ikdienas darbības ir saistītas arī ar aizdevumu pārvaldi, kas ietver saziņu ar aizņēmējiem, piemēram, sagatavojot klienta pieprasītās izziņas, kurās tiek norādīts klienta saistību apmērs. Tāpat arī SIA "A" saviem debitoriem sagatavo brīdinājuma vēstules par parāda ārpustiesas atgūšanas procesa uzsākšanu, kuras ierakstīta sūtījuma veidā nosūta uz klienta deklarēto adresi. Par sagatavoto brīdinājuma vēstuli un sagatavoto izziņu SIA "A" iekasē samaksu no klienta.

Brīdinājuma vēstules sagatavošana un izsūtīšana, kā arī izziņas sagatavošana, ja izmaksas, kas radušās saistībā ar šīm darbībām, nav iekļautas patēriņa aizdevuma izsniegšanas pakalpojuma vērtībā, pēc ekonomiskā satura un būtības nav uzskatāma par finanšu pakalpojumu – kreditēšanu un naudas aizdevumu piešķiršanu. Tādējādi SIA "A" atsevišķi sniegtajiem pakalpojumiem – brīdinājuma vēstules sagatavošanai, izsūtīšanai un izziņas sagatavošanai – atbrīvojums no PVN nav piemērojams.

Datorprogrammas un informācijas tehnoloģiju pakalpojumi finanšu darījumos

EST atzinusi, ka pakalpojums, kam piemērojams atbrīvojums no PVN, ir jāatšķir no vienīgi fiziska vai tehniska atbalsta finanšu pakalpojumu sniedzējam, piemēram, no datu apstrādes sistēmas nodrošināšanas finanšu pakalpojumu sniedzējam. Pakalpojumiem, kam pienākas atbrīvojums no PVN, ir jāveido skaidrs, redzams pakalpojumu kopums, izpildot īpašas un būtiskas funkcijas finanšu darījumu nodrošināšanā. Turklāt tam jāmaina pušu (sniedzēja un klienta) finansiālā un juridiskā situācija (sprieduma lietā Nr.C-2/95 66.punkts).

3.piemērs

SIA "B" sniedz informācijas tehnoloģiju (IT) nodrošināšanas pakalpojumus citiem komersantiem (bankām, SIA u.c.), nodrošinot fizisku (nosūtot darbiniekus veikt apkopi), tehnisku (uzturot citu komersantu IT lietotnes attālināti) un administratīvu (konsultējot pa tālruni un e-pastā) atbalstu finanšu pakalpojumu sniedzējam (piemēram, par norēķinu kontiem, bezskaidras naudas maksājumu veikšanu vai pakalpojumiem, kas attiecināmi uz finanšu līdzekļu apkalpošanu un tirdzniecību), kas nemaina juridisko un finansiālo stāvokli starp šiem citiem komersantiem un to klientiem.

Ja IT sistēmas lietotne tiktu izmantota veikto finanšu darījumu īstenošanā, piemēram, nosakot specifisku noguldījumu vai līzinga likmju piemērošanu, kā rezultātā mainītos klienta saņemto vai maksājamo procentu apjoms, šādi IT sistēmas lietotnes nodrošināšanas pakalpojumi būtu būtiski tālāko finanšu darījumu nodrošināšanai, jo šādā gadījumā, izmantojot IT lietotnes, tiktu mainīta finanšu darījumā iesaistīto pušu finansiālā un juridiskā situācija. Tādējādi tikai šādi IT pakalpojumi tiktu uzskatīti par finanšu pakalpojumiem un tiem būtu piemērojams atbrīvojums no PVN.

Savukārt, ja IT sistēmas lietotne tiek izmantota finanšu datu saņemšanai, informācijas apmaiņai ar citām bankām un komersantiem, iesaistei finanšu darījumu īstenošanas procesā (darījuma iniciēšanai) un datu apstrādei, šāda IT sistēmas lietotne nodrošina tikai tehnisku un elektronisku atbalstu finanšu pakalpojumu sniedzējam, turklāt tajā īstenojamās darbības nemaina pušu finansiālo un juridisko stāvokli. Šādā gadījumā nav pamata atbrīvojuma no PVN piemērošanai.

Tādējādi SIA "B" sniegtie pakalpojumi pēc ekonomiskā satura un būtības neatbilst finanšu pakalpojumiem un tiem nav piemērojams atbrīvojums no PVN.

4.piemērs

Banka saņem no Vācijas reģistrēta PVN maksātāja elektronisko paziņojumu pārraidīšanas pakalpojumus, kas sniegti, izmantojot SWIFT sistēmu.

Tā kā šim pakalpojumam PVN atbrīvojums nav piemērojams, bankai par saņemto pakalpojumu ir pienākums aprēķināt un maksāt budžetā PVN saskaņā ar Pievienotās vērtības nodokļa likuma (PVN likums) 88.pantā noteikto kārtību. Ja banka šos saņemtos pakalpojumus izmanto ar PVN neapliekamo darījumu nodrošināšanai, tai nav tiesību atskaitīt priekšnodokli.

Papildus jānorāda: ja IT nodrošināšanas pakalpojumi ietver gan ar PVN apliekamus, gan neapliekamus darījumus, izrakstot PVN rēķinu, ir jāievēro PVN likuma 129.panta 4.daļā noteiktais.

Starpniecība finanšu darījumos

Arī starpniecība finanšu darījumos ir atbrīvota no PVN, tomēr Latvijas PVN regulējošajos normatīvajos aktos, PVN direktīvā un Īstenošanas regulā nav sīkāk paskaidrots, kas saprotams ar starpniecību finanšu darījumos. Tādēļ arī šī jautājuma noskaidrošanai ir jāizmanto tiesu judikatūra.

Termins "starpniecība" ir vērtēts EST 21.06.2007. spriedumā lietā Nr.C-453/05 un 13.12.2001. spriedumā lietā Nr.C-235/00. Minētajos spriedumos ir šādas atziņas:

  • darījumos ar vērtspapīriem jēdziens "starpniecība" attiecināms uz darbību, ko veic starpnieks, kurš nav puse līgumā par finanšu pakalpojumu un kura darbība atšķiras no darbībām (pakalpojumiem), ko atbilstoši līgumam parasti veic šādu līgumu puses. Starpniecība faktiski ir pakalpojums, ko sniedz līguma pusei un par ko tā maksā atlīdzību kā par īpašu starpniecības darbību. Šādas darbības mērķis ir panākt, ka 2 puses noslēdz līgumu. Starpnieks pats nav ieinteresēts līguma saturā (sprieduma lietā Nr.C-453/05 23.punkts un sprieduma lietā Nr.C-235/00 39.punkts);
  • starpniecība ir darbība, kurā cita starpā var vienai līguma pusei norādīt uz iespējām noslēgt šādu līgumu, sazināties ar otro līguma pusi un klienta vārdā un uzdevumā risināt sarunas par savstarpējo pienākumu sīki izstrādātu saturu un kuras mērķis ir panākt, ka 2 puses noslēdz līgumu, starpniekam pašam neesot ieinteresētam tā saturā (sprieduma lietā Nr.C-453/05 28.punkts un sprieduma lietā Nr.C-235/00 39.punkts);
  • starpniecība nav, ja viena no līguma pusēm uztic apakšuzņēmējam veikt kādu ar līgumu saistītu kancelejisku formalitāti, piemēram, informācijas sniegšanu citai pusei un parakstīšanos uz vērtspapīriem pieteikumu saņemšanai un apstrādei (sprieduma lietā Nr.C-235/00 40.punkts);
  • lai pakalpojumu sniedzēja sniegto pakalpojumu varētu kvalificēt kā no PVN atbrīvotu darījumu, tam, vispārīgi vērtējot, ir jāveido atsevišķs darījumu kopums, kas faktiski pilda starpniecības pakalpojumu sniegšanai raksturīgas un būtiskas funkcijas (sprieduma lietā Nr.C-453/05 36.punkts);
  • Sestās direktīvas (Padomes Direktīva 77/388/EEK par to, kā saskaņojami dalībvalstu tiesību akti par apgrozījuma nodokļiem – Kopēja pievienotās vērtības nodokļu sistēma: vienota aprēķinu bāze) 13.panta B daļas d) apakšpunkta 1.punkta tekstā (atbilst PVN direktīvas 135.panta 1.punkta b) apakšpunktam un PVN likuma 52.panta 1.daļas 21.punkta a) apakšpunktam) nav izslēgta iespēja, ka starpniecības darbību veido dažādi atsevišķi pakalpojumi, kurus tātad varētu ietvert jēdzienā "kredīta starpniecība" un uz kuriem varētu attiekties atbrīvojums no PVN (sprieduma lietā Nr.C-453/05 34.punkts);
  • vērtējot pakalpojuma raksturojošos elementus, jānosaka, vai nodokļa maksātājs par labu patērētājam ir veicis vairākas galvenās un savstarpēji nošķiramas darbības (pakalpojumus) vai arī vienotu darbību (pakalpojumu) (sprieduma lietā Nr.C-453/05 17.punkts);
  • lai kādu darbību atzītu par starpniecības darbību, kas ir atbrīvota no PVN Sestās direktīvas 13.panta B daļas d) apakšpunkta 1.punkta nozīmē, nav obligāti jāpastāv līgumiskai saiknei starp starpniecības pakalpojuma sniedzēju un kādu no kredīta līguma pusēm (sprieduma lietā Nr.C-453/05 29.punkts).

5.piemērs

AS "C" ir noslēgusi līgumu ar SIA "D" par to, ka SIA "D" tai sniegs šādus pakalpojumus:

  • meklēs potenciālos klientus AS "C" finanšu produktiem un finanšu pakalpojumiem;
  • sniegs informāciju par AS "C" finanšu produktiem un pakalpojumiem jebkurai ieinteresētai personai;
  • nodos jebkurai ieinteresētai personai AS "C" reklāmas materiālus un tarifus;
  • sniegs palīdzību līgumattiecību nodibināšanā starp AS "C" un tās potenciālajiem klientiem.

SIA "D" nav tiesību slēgt līgumus AS "C" vārdā, uzdevumā un uz tās rēķina. Atlīdzību tā saņems tikai tad, ja AS "C" noslēgs līgumu ar atrasto klientu.

Izvērtējot šo informāciju, secināms:

  • SIA "D" mērķis ir tikai panākt, lai 2 puses noslēdz līgumu;
  • SIA "D" darbību rezultātā viena no potenciālajām finanšu darījumā iesaistītajām pusēm (klients) būs izrādījusi un apliecinājusi gatavību noslēgt finanšu darījumu, tādējādi ir pamats uzskatīt, ka šajā gadījumā SIA "D" sniegtais pakalpojums neaprobežojas tikai ar informācijas sniegšanu AS "C" par tās potenciālo klientu;
  • apstāklis, ka AS "C" atlīdzība par SIA "D" sniegto pakalpojumu tiks maksāta tikai pēc līguma ar atrasto klientu noslēgšanas, ļauj uzskatīt, ka tā ir atlīdzība par sniegto starpniecības pakalpojumu, nevis par cita rakstura pakalpojumiem.

Izvērtējot SIA "D" sniegto pakalpojumu ekonomisko saturu un būtību, secināms, ka tie veido atsevišķu darījumu kopumu, kas faktiski pilda starpniecības pakalpojuma sniegšanai raksturīgas un būtiskas funkcijas. Tādējādi uzskatāms, ka SIA "D" sniedz AS "C" finanšu darījumu starpniecības pakalpojumu, kas ir atbrīvots no PVN.

6.piemērs

Situācija ir identiska iepriekšējam piemēram, tikai papildus paredzot, ka SIA "D" saņems ikmēneša atlīdzību pat tad, ja šā mēneša laikā AS "C" nebūs noslēgusi nevienu līgumu ar klientu vai SIA "D" nebūs atradusi nevienu potenciālo klientu.

Šādā gadījumā, izvērtējot SIA "D" sniegto pakalpojumu ekonomisko saturu un būtību, secināms – ja atlīdzība tiks saņemta jebkurā gadījumā, tā ir atlīdzība par vispārīga rakstura, nevis starpniecības pakalpojumiem, tādējādi tā ir apliekama ar PVN. Katrai atlīdzības daļai – ikmēneša, kā arī par katru noslēgto līgumu ar klientu – būs piemērojams savs PVN režīms.