Darījumos starp saistītām personām nodokļu maksātājam jāizvēlas atbilstošākā transfertcenu metode, kas palīdz pēc iespējas precīzāk noteikt darījumu tirgus vērtību atbilstoši visiem novērtēšanas principiem. Aizvien vairāk attīstoties tiesu praksei transfertcenu jomā, attīstās un mainās arī metožu piemērošanas prakse.
Vispirms atgādināšu dažas tiesu prakses atziņas, kas saistītas ar transfertcenu metodes noteikšanu, piemēram:
- metodes izvēles kārtība - sākotnēji pastāvēja viedoklis, ka, piemērojot metodes, tās ir jātestē hierarhiskā kārtībā, t.i., vispirms jāapsver salīdzināmās nekontrolētās cenu metodes piemērošana, pēc tam tālākpārdošanas utt. Atsevišķos tiesu spriedumos tiesa apstiprināja šādu viedokli. Tomēr jaunākajās lietās Augstākās tiesas (AT) Administratīvo lietu departaments ir izdarījis un apstiprinājis secinājumu, ka tiesību normas neprasa, lai metožu izvēlē tiktu ievērota secība, kādā tās ir uzskaitītas Ministru kabineta (MK) noteikumos Nr.556 "Likuma "Par uzņēmumu ienākuma nodokli" normu piemērošanas noteikumi" (MK noteikumi Nr.556). Jāpiebilst, ka arī Ekonomiskās sadarbības un attīstības organizācijas (ESAO) vadlīnijas rekomendē izvēlēties metodi, vadoties pēc darījuma un funkciju analīzes, tomēr vienlaicīgi tās mudina apsvērt salīdzināmo nekontrolēto cenu metodi kā prioritāru;
- izvēlētās metodes pamatojums - vairākos tiesas spriedumos tiesa ir secinājusi - ja Valsts ieņēmumu dienests (VID) ir nepamatoti noraidījis nodokļu maksātāja izvēlēto metodi un ir patstāvīgi izvēlējies un piemērojis metodi, tad šāda rīcība ir vērtējama kā iestādes patvaļa un ir pamats audita lēmuma atcelšanai;
- piemēroto metožu skaits - no ESAO vadlīnijām izriet, ka pietiek izvēlēties 1 metodi, lai pamatotu saistīto pušu darījumu. Šādu pieeju atspoguļo arī tiesu prakse, papildus secinot - ja tiek piemērotas vairākas metodes, tam ir jāsniedz pamatojums.
Tiesu praksei ir tendence sakārtot "spēles noteikumus", ieviešot tiesību normu vienveidīgu piemērošanu un izslēdzot tiesību normu manipulācijas iespējas. Bet dažkārt notiek arī otrādi. Šajā ziņā var pieminēt AT Administratīvā departamenta 22.09.2014. spriedumu lietā Nr.SKA-813/2014, kas analizē tālākpārdošanas cenas metodei piemērojamo peļņas normas rādītāju.
Bruto peļņa vai neto peļņa?
Praksē ir bijuši vairāki strīdi, kuros starp VID un nodokļu maksātāju ir nesaskaņas par tālākpārdošanas cenu metodes piemērošanas kārtību, proti, par to, kādā līmenī ir jāanalizē nodokļu maksātāja peļņa. Parasti tālākpārdošanas cenu metode tiek piemērota, ja nodokļu maksātājs iegādājas preces no saistītā ārvalstu uzņēmuma un pārdod to tālāk nesaistītiem klientiem.
VID jau pieminētajā lietā argumentēja, ka, piemērojot tālākpārdošanas cenu metodi, var analizēt nodokļu maksātāja gan bruto, gan pamatdarbības peļņas normu.
Šāda pieeja it kā izriet no MK noteikumu Nr.556 85.1.punkta, kurā tālākpārdošanas cenu metode ir definēta kā tāda, kas "pamatojas uz cenu, par kādu preces (produktus), kas iegādātas no saistīta uzņēmuma, tiek pārdotas tālāk nesaistītam komersantam. Minēto cenu samazina par bruto peļņu, no kuras tālākpārdevējs sedz pārdošanas un administrācijas izmaksas, gūstot atbilstošu peļņu, ņemot vērā darījuma nodrošināšanai veiktās funkcijas, ar tām saistītos riskus, izmantotos aktīvus un citus darījuma vērtību ietekmējošus faktorus. Iegūtais rezultāts uzskatāms par darījuma tirgus vērtību (vai preces, produkta tirgus cenu)".
Kā redzams, tālākpārdošanas cenas definīcija ir uzrakstīta neviennozīmīgi un tajā ir piesaukta gan bruto peļņa, gan arī neto peļņa (lasīt - pamatdarbības peļņa jeb peļņa pirms procentiem un nodokļiem). Gramatiski interpretējot šo metodi, var nonākt pie secinājuma, ka metode pieļauj abu rādītāju izmantošanu. Par atskaites punktu kalpo tālākpārdošanas cena, no kuras tiek atskaitīta bruto peļņa. Iegūtā starpība (tātad starpība starp tālākpārdošanas cenu un bruto peļņu) tiek uzskatīta par preču iegādes no saistītā uzņēmuma tirgus vērtību.
Definīcijā ir minēts, ka no bruto peļņas tālākpārdevējs sedz pārdošanas un administrācijas izmaksas, gūstot atbilstošu peļņu. No tā netieši var secināt, ka, piemērojot šo metodi, var izmantot arī neto peļņu (pamatdarbības peļņas normu). Vai tas tā ir?
Lai atbildētu, manuprāt, vispirms ir jāatgriežas pie transfertcenu metožu pirmsākumiem. Tālākpārdošanas cenu metode tika ieviesta 2006.gadā, pamatojoties uz ESAO transfertcenu vadlīnijām (OECD Transfer pricing guidelines for multinational enterprises and tax administrations), kā daļa no Latvijas realizētajiem pasākumiem, lai iestātos šajā organizācijā.
ESAO vadlīnijās (2.21.paragrāfā) iekļautā tālākpārdošanas cenas definīcija gandrīz precīzi atbilst MK noteikumos Nr.556 norādītajai, taču ir 1 nianse: "Šī cena (tālākpārdošanas cena) tiek samazināta par atbilstošu bruto peļņas normu, kas tiek aprēķināta no šīs cenas ("tālākpārdošanas cenas norma"), kas atspoguļo summu, no kuras tālākpārdevējs censtos segt tā (would seek to cover) pārdošanas un citas operatīvās izmaksas [..]".
Tātad ESAO vadlīnijās administratīvo un pārdošanas izmaksu segšana tiek piesaukta vairāk rekomendējošā izteiksmē. Kā arī tā papildus definē, kas tad ir bruto peļņas norma. Saskaņā ar ESAO vadlīnijām pārdošanas un administratīvās izmaksas neietilpst šajā peļņas līmenī.
Piemērs
2 izplatītāji pērk un pārdod mobilos telefonus. Telefonu iegādes izmaksas ir 160 EUR par 1 vienību, bet pārdošanas cena - 200 EUR par 1 vienību. Pirmais izplatītājs pērk telefonus no saistītā uzņēmuma, otrs - no nesaistītā. Pirmais izplatītājs nomā biroju par 2000 EUR mēnesī, otrs - par 500 EUR. Abi pārdod 50 telefonus mēnesī. Vienkāršības labad pieņemsim, ka nav nekādu citu izmaksu.
Neatkarīgi no pārdošanas apjoma, kā arī administratīvo izmaksu apjoma abiem izplatītājiem bruto peļņas marža būs 20%:
- (200 - 160) / 200 = 20%.
Tātad, pieņemot, ka šie izplatītāji ir salīdzināmi savā starpā, ir salīdzināmas arī to peļņas bruto maržas. Tiklīdz tiek analizēta pamatdarbības peļņas norma, ir jāvērtē arī administratīvās izmaksas, un tad aina ievērojami atšķiras.
Pirmā izplatītāja neto peļņas norma ir:
- (50 x (200 - 160) - 2000) / 10 000 = 0%.
Savukārt otrā izplatītāja peļņas norma ir:
- (50 x (200 - 160) - 500) / 10 000 = 15%.
Vai šo izplatītāju pamatdarbības peļņas normas ir korekti salīdzināt savā starpā? Droši vien, ka nē.
Vēl pavisam cita aina būs, ja šiem izplatītājiem būs dažādi apgrozījumi. Piemēram, apgrozījumam samazinoties līdz 40 telefoniem, pirmajam izplatītājam būs zaudējumi (400 EUR).
Savukārt, apgrozījumam pieaugot, abu izplatītāju peļņas normas pakāpeniski pieaugs un atšķirības starp tām saruks. Piemēram, pie 100 telefonu apgrozījuma operatīvās peļņas norma būs attiecīgi - 10% un 17,5%, pie 1000 telefoniem - 19% un 19,75%.
Tātad operatīvo peļņu ietekmē daudzi faktori, ne tikai saistīto pušu darījumi, turklāt tās piemērošana ir pamatota, ja uzņēmums darbojas ar optimālu noslodzi un tam ir sabalansētas izmaksas.
Tiesas viedoklis
AT Administratīvo lietu departaments (lietā Nr.SKA-813/2014) ir interpretējis, ka tālākpārdošanas metodes piemērošanā ir izmantojama gan bruto peļņas, gan arī operatīvās peļņas norma.
Lietā minēts: "Operatīvā peļņa ir būtisks lielums, lai noskaidrotu, cik daudz uzņēmums nopelna no pamatdarbības, ņemot vērā visus kopējos ienākumus un izdevumus. Bruto peļņas rādītājs tiek izmantots kopēja priekšstata iegūšanai par uzņēmuma efektivitāti, bet operatīvās peļņas rādītājs atklāj, cik uzņēmums patiesi ir pelnošs."
Ņemot vērā šādu interpretāciju, tiesa izdara secinājumu, ka tālākpārdošanas metodes piemērošanai ir piemērojami gan bruto, gan operatīvās peļņas rādītāji.
Lai gan tiesas secinājumiem par bruto un operatīvās peļņas līmeņiem daļēji var piekrist, manuprāt, šādu secinājumu attiecināšana ir pretrunā ar tālākpārdošanas metodes mērķi un jēgu.
Metodes izvēle un piemērošana nav pašmērķis. Jāatceras, ka ir jāpiemēro vispārējais princips, t.i., konvencijas par nodokļu dubultās uzlikšanas un nodokļu nemaksāšanas novēršanu dalībvalsts ir tiesīga aplikt ar nodokli peļņu, kura nav izveidojusies tādu noteikumu dēļ, kuri atšķiras no noteikumiem, kuri darbotos starp 2 neatkarīgiem uzņēmumiem (ESAO paraugkonvencijas 9.pants).
Tas nozīmē, ka tirgus vērtības noteikšanas metodes mērķis nav konstatēt, vai uzņēmums ir pelnošs, vai analizēt darījuma efektivitāti. Attiecīgajā metodē norādītais peļņas līmeņa rādītājs tiek izmantots, lai salīdzinātu kontrolētā darījuma peļņas normu ar nesaistītu uzņēmumu piemērotajām peļņas normām.
Piemēra turpinājums
Atgriezīsimies pie piemēra par 2 izplatītājiem! Ja, tos salīdzinot, var konstatēt, ka bruto peļņas norma pie dažādiem apgrozījumiem ir nemainīga, tad pirmajam dīlerim, samazinoties apgrozījumam līdz 40 telefoniem, operatīvās peļņas norma stipri samazināsies. Ja mēs pieņemam, ka tālākpārdošanas cenu metodes piemērošanā ir piemērojama arī operatīvās peļņas norma, mēs nonākam pie secinājuma - lai nopelnītu otrajam dīlerim atbilstošu peļņas normu, telefons būtu jāiegādājas par 120 EUR/gab.:
- Apgrozījums (40 x 200 EUR) - tirgus līmenim atbilstoša operatīvā peļņa (15% x 40 x 200 EUR) - administratīvās izmaksas (2000 EUR) = pārdoto preču pašizmaksa (4800 EUR).
Līdz ar to iegūstam, ka pie šāda apgrozījuma 1 telefona iegādes cenai būtu jābūt 120 EUR (4800 EUR / 40).
Acīmredzami, ka apgrozījuma krituma rezultātā zaudējumi ir jāuzņemas izplatītājam, jo tas nevar prasīt saistītajam uzņēmumam pārdot telefonus par 120 EUR/gab., t.i., ar 40 EUR atlaidi.
Operatīvās peļņas rādītājs
Saskaņā ar ESAO vadlīniju 2.58.paragrāfu darījumu tīrās peļņas metode (transactional net margin method) analizē neto (operatīvās) peļņas attiecību pret atbilstošu bāzi (piemēram, izmaksām, apgrozījumu vai aktīviem), kādu gūst nodokļu maksātājs kontrolētā darījumā, t.i., operatīvās peļņas rādītājs tiek izmantots tikai tīrās peļņas metodes gadījumā.
ESAO norādījumi "Transfertcenu metodes[1]" sniedz ilustratīvu piemēru (skat. attēlu), kurā uzskatāmi redzams, ka tālākpārdošanas metodes gadījumā tiek analizēta bruto peļņas norma, t.i., peļņas norma pirms administratīvo un pārdošanas izmaksu atskaitīšanas. Piemērojot šo metodi, pārbaudāmā nodokļu maksātāja administratīvās un pārdošanas izmaksas neietekmē preču iegādes tirgus vērtību.
Atšķirība starp tālākpārdošanas cenu metodi un darījumu tīrās peļņas metodi izplatītāja gadījumā
Kā redzams, ESAO vadlīnijas "saliek pa plauktiņiem" transfertcenu metodes, izskaidrojot, ka tālākpārdošanas cenu metodē ir piemērojama bruto peļņas norma, savukārt darījumu tīrās peļņas metodē - operatīvās peļņas norma.
Savukārt tālākpārdošanas cenas metodei, tātad bruto peļņas normas analīzei, ir dodama priekšroka attiecībā pret tīrās peļņas metodi, uz ko norāda arī MK noteikumu Nr.556 87.punkts. Tas paredz, ka uz peļņu balstītās metodes ir piemērojamas gadījumā, ja tradicionālās metodes (t.sk. tālākpārdošanas cenu metode) nav pietiekamas.
Secinājumi
Manuprāt, šāda interpretācija, ka, piemērojot tālākpārdošanas cenu metodi, var analizēt nodokļu maksātāja gan bruto, gan pamatdarbības peļņas normu, ir pretrunā ar ESAO vadlīnijām un tradicionālo metožu būtību.
Tomēr, ņemot vērā, ka šādu viedokli ir nostiprinājis AT spriedums, to ignorēt nevar. Ja uzņēmums vēlas pamatot preču iegādi no saistītā uzņēmuma, izmantojot bruto peļņas normu, ir jāatceras, ka VID var apšaubīt bruto peļņas piemērošanas kārtību. Tas it īpaši var attiekties uz gadījumiem, kad uzņēmumam operatīvās peļņas līmenī ir zaudējumi.
Uzskatu, ka agri vai vēlu VID un tiesai būs jāsāk interpretēt tālākpārdošanas cenu metode atbilstoši tās patiesajam mērķim un jēgai. Kamēr tas nav noticis, faktiski tiesa ir devusi VID iespēju pēc saviem ieskatiem izvēlēties starp bruto un neto peļņas normu. Tas neveicina tiesību normu vienveidīgu piemērošanu un transfertcenu labo praksi, līdz ar to nodokļu maksātājam ir jāvelta maksimālas pūles, lai pamatotu, kurš tieši peļņas līmenis ir piemērojams.
